Commento a Cassazione Penale, Sez. III, 28 aprile 2022, n. 16302.

1. IL CASO 

La vicenda trae origine dal ricorso proposto da una Società contro l’ordinanza con la quale il Tribunale del riesame di Milano aveva confermato il decreto di sequestro preventivo emesso dal GIP nei confronti, tra gli altri, del ramo italiano di detta Società, a cui veniva contestato l’illecito p. e p. dagli artt. 5 lett. a), 6 lett. a), 25-quinquiesdecies – Reati Tributari D.Lgs. 8 giugno 2001, n. 231.

Più precisamente, l’addebito all’ente scaturiva dalla contestazione alle persone fisiche rivestenti cariche apicali al suo interno (presidente del consiglio di amministrazione e consigliere delegato), del delitto di Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti di cui all’art. 2 D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, illecito presupposto che sarebbe stato commesso nell’interesse e a vantaggio dell’ente stesso.

Il vantaggio patrimoniale, peraltro, veniva effettivamente stimato dal provvedimento cautelare in euro 5.245.999,53 (per IVA indetraibile 2019) ed euro 5.275.845,83 (per IVA indetraibile 2020). 

La condotta contestata ai vertici della Società (art. 2 D.Lgs. 74/2000) in particolare, consisteva nell’aver essi:

1. Al fine di evadere l’IVA, 
2. Avvalendosi di fatture per operazioni giuridicamente inesistenti emesse da un consorzio a fronte della simulazione di contratti di appalto invece di contratti di somministrazione di mano d’opera,
3. Indicato nelle dichiarazioni IVA della Società elementi passivi fittizi (IVA indetraibile) per un ammontare complessivo di euro 20.748.948,41.

Il ricorso veniva affidato a quattro motivi: 

1. La violazione di legge in relazione al delitto di cui all’art. 2 del D. Lgs. 74/2000, asserendo la mancata integrazione del reato sia dal punto di vista soggettivo, per insussistenza dell’elemento psicologico, sia dal punto di vista oggettivo, per insussistenza di qualsiasi interesse o vantaggio poiché le dichiarazioni IVA seguono il principio di neutralità rendendo così indifferente il titolo contrattuale a cui dette fatture si riferiscono. 
2. La violazione degli artt. 1704,1705 e 2602 c.c., in tema di contratto di mandato, con e senza rappresentanza, e di contratto di consorzio, sostenendo che la società emittente era un intermediario e, in qualità di vertice di un consorzio con attività esterna, non sarebbe necessario lo svolgimento diretto delle attività oggetto dell’appalto da parte del consorzio e nemmeno il possesso di risorse e strutture idonee a tal fine, posto che l’affidamento dell’esecuzione delle attività oggetto del contratto di appalto dal consorzio alle consorziate conseguirebbe al rapporto di mandato e non, invece, ad un subappalto, concludendo per l’esclusione di ogni ipotesi di fittizia interposizione e di falsità soggettiva. 
3. L’errata qualificazione delle prestazioni offerte dalla società-vertice del consorzio quali somministrazioni di manodopera. 
4. Infine, la violazione o falsa applicazione delle regole in tema di confisca di cui all’art. 12-bis del D. Lgs. 74/2000 in ragione dell’assenza del profitto e di attualità del debito fiscale da tutelare tramite il sequestro preventivo finalizzato alla confisca.

2. La ricostruzione della Corte

La Corte di Cassazione, nel dichiarare inammissibile il ricorso, ha così ricostruito lo schema alla base delle operazioni effettuate dalla società:

• La Società committente (incolpata) non assumeva lavoratori per erogare i propri servizi, ma effettuava le proprie operazioni impiegando forza lavoro fornita da soggetti terzi mediante la stipulazione – soltanto formale – di contratti di appalto di manodopera;
• I predetti contratti di appalto venivano poi subappaltati ad un’altra società, costituitasi quale società consortile, che operava quale mero filtro, deputato a schermare la somministrazione di lavoro da parte delle cooperative finali consorziate;
• Le indagini hanno consentito di riscontrare come, in realtà, la Società committente operava come datore di lavoro dei lavoratori provenienti dalle cooperative, integrandosi pienamente il vincolo di subordinazione. 

La Cassazione, esaminando congiuntamente i quattro motivi proposti, chiarisce preliminarmente che il reato tributario contestato alla ricorrente, cui il sequestro preventivo impugnato si riferisce, riguarda unicamente le dichiarazioni IVA presentate in proprio.

Nella ricostruzione proposta dal Tribunale in sede cautelare e poi accolta dalla Corte, emerge chiaramente come la società incolpata risultasse pienamente consapevole delle criticità del modello adottato e ciò è stato ritenuto comprovato sulla base di uno “swot modello coop” contenuto in una slide, sequestrata in occasione della perquisizione presso uno stabilimento della società, significativa della consapevolezza di incorrere, in ragione del modello operativo prescelto, in un rischio di misura di prevenzione.

In particolare, la slide mostrava chiaramente la consapevolezza di poter incorrere nel cd. “rischio Ceva”, vale a dire il rischio di una misura dì prevenzione patrimoniale alla stregua della società concorrente Ceva Logistic, che era stata posta ai sensi dell’art. 34 d.lgs. 6 settembre 2011, n. 159 in amministrazione giudiziaria dal Tribunale di Milano, nel 2018, per avere agevolato, nell’esercizio dell’attività di impresa, la commissione di una serie di reati, anche tributari. 

La Corte sottolinea, infatti, come lo swot sia “uno strumento di pianificazione strategica che era stato adottato dalla società all’esito di un confronto durato quanto meno un anno e mezzo, per discutere al suo interno punti di forza, debolezze, opportunità e minacce del “modello organizzativo sino a quel momento adottato”.

I punti di forza di detto modello si sostanziavano nell’assicurare un profilo elevatissimo di flessibilità e nell’abbattere sensibilmente il costo del lavoro; a prezzo però di incorrere (punti di debolezza) in fenomeni di disintermediazione e di difficoltà “nella gestione organizzativa delle cooperative“. 

In definitiva, secondo il convincimento espresso dal Tribunale cautelare e ripreso dalla Corte “l’adozione di questo “modello coop” aveva comportato che le fatture pagate e conseguentemente portate in detrazione nelle dichiarazioni annuali IVA dovessero essere considerate soggettivamente inesistenti, sul rilievo che la prestazione (consistente, in realtà, non in un appalto ma in una somministrazione di lavoro) veniva fornita non dalla società “appaltante” ma dalle cooperative finali in cui i lavoratori erano inquadrati”.

Il Collegio proseguiva nel ragionamento affermando che “l’inesistenza soggettiva delle fatture, comportando l’indetraibilità dell’IVA esposta in dichiarazione, è stata ritenuta elemento integrante, tra gli altri, la fattispecie delittuosa ex art. 2 d.lgs. n. 74 del 2000 (quale reato presupposto dell’incolpazione ex art. 25-quinquiesdecies d.lgs. 8 giugno 2001, n. 231) nei confronti della società e dei suoi manager. Invero, la circostanza che le condizioni economiche di questi contratti fossero state per la società particolarmente vantaggiose — come è risultato provato anche dal contenuto di talune conversazioni intercettate — consentiva di ipotizzare, sulla base di un’argomentazione non manifestamente illogica, che le evasioni fiscali e contributive fossero preordinate a consentire la pattuizione di prezzi minimi, sostenibili solo sul presupposto che le cooperative finali avrebbero poi omesso di versare l’IVA”. 

Dal ragionamento della Corte emerge come “i lavoratori, formalmente soci delle cooperative che assumevano il lavoro in subappalto dalla società vertice del consorzio, in realtà prestavano la loro attività direttamente in favore della committente, che otteneva, in tal modo, la forza lavoro necessaria, sopportando però costi notevolmente ridotti e tanto attraverso la simulazione del contratto di appalto stipulato (…).” 

La strumentalità del contratto di appalto simulato era insita proprio nella realizzazione di una intermediazione di manodopera, e ciò “in considerazione della simulazione a cascata dei subappalti correlativi e la loro riconduzione ad una somministrazione di manodopera da parte delle cooperative finali.” 

Ed infatti, sottolinea la Corte “secondo il logico convincimento dei giudici cautelari, tale fraudolenta operazione aveva comportato, da un lato, l’applicazione di tariffe “fuori mercato“, che i fornitori della manodopera avevano potuto garantire alla spa solo attraverso l’omesso versamento delle imposte e/o dei contributi previdenziali, e, dall’altro, la possibilità per la committente di ricorrere alla forza lavoro con vantaggi in tema di flessibilità di gestione e di costi, che l’assunzione diretta delle maestranze non avrebbe consentito, nonché di utilizzare le fatture emesse dal Consorzio ai fini IVA, con ciò realizzando un’operazione riconducibile anche alla fattispecie dell’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti, consentendo alla società di realizzare una evasione dell’imposta sul valore aggiunto”.

3. La decisione

Emerge chiaramente, a detta dei Giudici, di essere in presenza di “chiari vantaggi fiscali derivanti dall’utilizzo di un contratto di appalto di servizi stipulato per “mascherare” una somministrazione di manodopera contra legem, sfruttando la possibilità di detrarre indebitamente l’Iva in relazione alle prestazioni fatturate dall’appaltatore”.

La Corte evidenzia poi come, in ambito tributario, “la corretta applicazione dell’Iva nell’interposizione di manodopera si ha solo quando, in conformità alla normativa che regola la materia, i rapporti tra committente e l’agenzia interinale/appaltatore/datore di lavoro terzo esiste una “reale” interposizione di manodopera”.

In caso contrario, ossia in presenza, come nella specie, di un comportamento elusivo nell’interposizione di manodopera, l’Iva è applicata indebitamente e, dunque, non è detraibile.

Ancora: “in tema di divieto d’intermediazione di manodopera, in caso di somministrazione irregolare, schermata da un contratto di appalto di servizi, va escluso il diritto alla detrazione dei costi dei lavoratori per invalidità del titolo giuridico dal quale scaturiscono, non essendo configurabile una prestazione dell’appaltatore imponibile ai fini IVA. (..) In questa materia, infatti, non sussiste, nel caso di appalto non genuino, alcun valido contratto di appalto e il rapporto di somministrazione di lavoro, apparentemente instaurato con l’appaltatrice, è nullo con conseguente impossibilità di detrarre IVA da parte della società contribuente.”

Alla luce della sussistenza, almeno nei termini del fumus, dei requisiti oggettivi e soggettivi del reato contestato alla società, avuto riguardo altresì all’accertata piena consapevolezza del meccanismo fraudolento da parte della Società incolpata, nei fatti promotrice, la Corte rigettava il ricorso.

Avv. Adamo Brunetti

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